O gospodarskih družbah, samostojnem podjetniku in »pravem« substitutu delavca

To razmišljanje me popelje nazaj v čas študija na Pravni fakulteti Univerze v Ljubljani, kjer smo se študentje spoznavali z osnovami korporacijskega prava. Spomnim se, da sem skoraj celotno študijsko leto čakal na predavanje, kjer bom izvedel, ali je z vidika podjetnika bolje, da gospodarski podjem opravlja v obliki gospodarske družbe (v obliki enoosebne d. o. o.) ali da svoj podjem registrira v obliki samostojnega podjetnika. Odgovora na svoje vprašanje nisem dobil niti na magistrskem študiju na Pravni fakulteti Univerze v Mariboru, ki je takrat slovela po bolj rigoroznem študiju korporacijskega prava. Očitno je bilo, da »pravih« korporacijskih pravnikov ekonomski vidiki izbire med posameznimi pravnoorganizacijskimi oblikami niso posebej zanimali in posledično tem vprašanjem niso posvečali večje pozornosti. To je tudi pomenilo, da s področja pravno-ekonomske primerjave posameznih pravnoorganizacijskih oblik gospodarskega podjema nismo imeli prav zares dobre literature. Leta 2010 smo se s skupino (takrat mladih) soavtorjev opogumili in izdali monografijo z naslovom Pot v podjetništvo, s. p. ali d. o. o., ki je izšla pri GV Založbi.

V monografiji smo iz številnih zornih kotov primerjali položaj posameznika, ki se odloči, da bi svoj gospodarski podjem opravljal v obliki samostojnega podjetnika, s položajem posameznika kot družbenika poslovodje v enoosebni d. o. o. Naša ideja je bila, da gre v ekonomskem jeziku za substituta in da je treba z vidika posameznika, ki se odloča za samostojno poslovno pot, oceniti, kaj so prednosti in slabosti obeh oblik izvajanja gospodarske dejavnosti. Ključna točka naše monografije je bila primerjava davčno-socialne obremenitve dohodka, ki ga ustvari podjetnik, v primerjavi z davčno-socialno obremenitvijo dohodka družbe oziroma v končni fazi družbenika, ki je v enoosebni d. o. o zaposlen. Povedano preprosto, zanimalo nas je, koliko od 1 € ostane samostojnemu podjetniku, ko plača vse potrebne davke in socialne prispevke, v primerjavi z družbenikom v enoosebni družbi z omejeno odgovornostjo. Takrat smo ugotavljali, da je obremenitev pomembno manjša, kadar si posameznik izbere položaj družbenika poslovodje v enoosebni družbi z omejeno odgovornostjo. Zaradi številnih sprememb zakonodaje smo to »vajo« ponovili leta 2019 s skupino dodiplomskih in podiplomskih študentov.¹ Tudi leta 2019 smo ugotavljali, da so družbeniki v enoosebnih družbah pomembno manj davčno-socialno obremenjeni kot podjetniki. Naše konkretne izsledke lahko za to kolumno strnem v dva grafa.

Slika 1: Primerjava davčno-socialne obremenitve družbenika, ki je kot poslovodja zaposlen v enoosebni d. o. o., in samostojnega podjetnika (stanje zakonodaje leta 2019)

V koordinatnem sistemu imamo na abscisni osi (x) dobiček iz opravljanja dejavnosti (ki ne upošteva stroškov iz naslova davkov in socialnih prispevkov podjetnika ali pa družbenika v d. o. o.). Na ordinatni osi (y) pa je prikazan neto koeficient, ki je izračunan kot razmerje med dobičkom po socialnih in davčnih obremenitvah ter »začetnim dobičkom«. Poenostavljeno: višje ko je krivulja, več centov od evra nam ostane po plačilu vseh davkov in socialnih prispevkov. Iz grafa je tako razvidno, da je najmanj obremenjen družbenik, ki je v »lastni« družbi zaposlen in je njegova plača enaka minimalni plači. Nekoliko višja je davčno-socialna obremenitev družbenika s povprečno plačo. Dohodek samostojnega podjetnika je v vsakem primeru bolj obremenjen kot dohodek družbenika v d. o. o., pri čemer naši izračuni temeljilo na dodatni predpostavki, da si družbenik ves dobiček vsako leto izplača v obliki dividende.

Na prvi pogled je rezultat sicer pričakovan, a ima pomembno »napako«, ker v primerjavo ne vključuje tako imenovanih normirancev. Zato dodajam še sliko 2, ki prikazuje primerjavo davčno-socialne obremenitve podjetnikov glede na izbran sistem obdavčitve in dejanske stroške:

Slika 2: Primerjava davčno-socialne obremenitve podjetnika glede na njegovo izbiro sistema obdavčitve in dejanske stroške podjetnika

Iz te slike je razvidno, da mora vsak podjetnik opraviti izračun »upravičenosti« svojega statusa med normiranci in da tudi ta slika ni takšna, kot bi morda pričakovali. Izkaže se namreč, da je ekonomsko racionalna izbira za normirano ugotavljanje davčne osnove zgolj za tiste podjetnike, katerih dejanski stroški so bolj ali manj nižji od četrtine dejansko ustvarjenih prihodkov. Za vse druge je »normiranost« celo bolj obremenjujoča. Pri tem ni odveč poudariti, da si lahko tudi gospodarske družbe izberejo sistem ugotavljanja davčne osnove na podlagi normiranih odhodkov.

Naši izsledki bodisi niso poznani bodisi jim nihče ne verjame. To na eni strani kažejo podatki o številu gospodarskih družb in samostojnih podjetnikov skozi čas, iz katerih izhaja, da poslovna praksa našim stališčem ne sledi, saj je število podjetnikov pomembno večje od števila družb z omejeno odgovornostjo, pri tem pa se je število podjetnikov v zadnjih letih povečevalo hitreje od števila novoustanovljenih družb z omejeno odgovornostjo.

Preglednica 1: Število družb po času in po pravnoorganizacijskih oblikah in število podjetnikov

	2009	2010	2011	2012	2013	2014	2015	2016	2017	2018	2019	2020	2021	2022
d. n. o.	2300	2042	1815	1589	1313	1132	966	844	704	613	491	477	399	348
k. d.	995	913	837	741	644	562	483	432	360	316	267	247	221	199
d. o. o.	51.407	55.236	57.155	59.407	62.499	65.396	68.103	69.543	69.889	70.595	71.380	71.996	72.258	73.342
d. d.	1034	985	944	908	860	826	782	750	685	631	558	504	464	432
k. d.	3	2	2	2	2	2	2	2	2	2	2	0	0	0
Vse družbe	55.739	59.178	60.753	62.647	65.318	67.918	70.336	71.571	71.640	72.157	72.207	73.224	73.342	74.321
s. p.	70.903	73.892	75.157	77.415	75.880	78.760	80.988	82.953	86.534	90.201	98.094	99.044	106.043	111.010

Iz preglednice (vir: Ajpes, 2023) zgoraj je jasno razbrati, da imamo dva evolucijska zmagovalca, in sicer družbo z omejeno odgovornostjo med gospodarskimi družbami in samostojnega podjetnika v generalni konkurenci. Med 111.000 podjetniki je med 55.000 in 60.000 takšnih, ki davčno osnovo ugotavljajo z upoštevanjem normiranih odhodkov. Na žalost na spletu nisem našel podatkov o tem, kolikšen je delež družb z omejeno odgovornostjo, ki svojo davčno osnovo prav tako ugotavljajo z upoštevanjem normiranih odhodkov.

Našim stališčem prav tako ni sledila vlada, ki je na začetku svojega mandata svoja »uvodna« reformna prizadevanja vlagala predvsem v idejo o povečanju davčno-socialne obremenitve dohodkov podjetnikov, ki so bili po mnenju vlade v primerjavi z delavci premalo davčno-socialno obremenjeni. Ker je vlada podjetnika razumela kot močan potencialni substitut zaposlenim, je stala na stališču, da je treba njuno davčno-socialno obremenitev čim bolj izenačiti, pri tem pa se je namesto razbremenitve pri zaposlenih raje odločala za dodatno obremenitev t. i. samozaposlenih. Pri tem je svoja stališča dodatno utemeljevala z bojem proti prekarnosti, kjer delodajalci zaradi zniževanja stroškov dela svoje delavce silijo, da se samozaposlijo, in jih potem bivši delodajalec najeme v okviru »outsourcinga«.

Naši grafi zgoraj kažejo, da je z vidika povsem racionalne ekonomske logike enoosebna d. o. o. boljši substitut delavca. Za družbenika poslovodjo v enoosebni d. o. o. na eni strani namreč bolj ali manj še vedno velja, da ima z družbo sklenjeno veljavno delovno razmerje, zato njegov odnos do »pravega delodajalca« ni sporen, kot to velja pri samostojnih podjetnikih. Po drugi strani pa je takšna pravna konstrukcija tudi cenejša z vidika davčno-socialne obremenitve. Še več, temeljna prednost statusa družbenika poslovodje, ki je zaposlen v »lastni« družbi, je v njegovi možnosti, da povsem samostojno odloča o višini svoje plače in posledično tudi o obsegu socialnih pravic v primeru nastanka zavarovalnega primera. Če posameznik v socialno državo ne verjame, lahko izbere sistem minimalne plače in s tem minimalnih prispevkov ter obratno, če verjame v sistem socialne države, si izbere sistem večkratnika povprečne plače in najvišjega zakonsko dovoljenega socialnega varstva. Pri tem vsaj pravica do zdravstvenih storitev ni odvisna od višine plačanih prispevkov. Po mojem mnenju bi morala zato vsaka reforma davčno-socialnega sistema, ki zajema vprašanje obremenitve dela, poleg primerjave obremenitve delavca in samostojnega podjetnika vendarle upoštevati tudi pravno-ekonomsko dejstvo, da je za racionalnega posameznika substitut pogodbe o zaposlitvi pri delodajalcu lahko tudi zaposlitev v enosobni d. o. o. Takšna oblika omogoča večjo fleksibilnost posameznika in v večini primerov tudi nižjo davčno-socialno obremenitev dela.

V naslednjih kolumnah pa več o različnih, na prvi pogled sicer zelo preprostih vprašanjih, povezanih s samostojnimi podjetniki, ki pa naši poslovni in sodni praksi (še vedno) predstavljajo zanimive izzive.

---

Članki izražajo stališča avtorjev, in ne nujno organizacij, v katerih so zaposleni, ali uredništva portala EDUS.