Pojasnilo FURS: Obdavčitev storitev osebne asistence z DDV

DAVEK NA DODANO VREDNOST (DDV)

17. 1. 2023

Obdavčitev storitev osebne asistence z DDV

sprememba dokumenta

***

Več na povezavi:Obdavčitev storitev osebne asistence z DDV, pojasnilo FURS št. 0920-5312/2020 z dne 15. 4. 2020, 28. 3. 2022, 21. 10. 2022, 13. 12. 2022, 16. 1. 2023  

Vir: FURS, 17. 1. 2023

_______________

Sprememba:

Vprašanje 3:

Kako naj postopajo samostojni podjetniki, ki so bili v letu 2022 vpisani v register izvajalcev osebne asistence pri pristojnem ministrstvu in so pridobili odločbo tega ministrstva za izvajanje storitev osebne asistence?

Odgovor

V skladu z 10. členom ZOA lahko izvajajo osebno asistenco kot nepridobitno dejavnost le humanitarne organizacije in invalidske organizacije s podeljenim statusom v skladu z zakonom, ki ureja humanitarne organizacije, ali zakonu, ki ureja invalidske organizacije, ter zavodi in društva s pridobljenim statusom delovanja v javnem interesu na področju invalidskega, socialnega varstva ali za opravljanje humanitarne dejavnosti na področju socialnega varstva. Po pojasnilih MDDSZ so bili vsi izvajalci, organizirani kot s. p., do 14. 5. 2022 izbrisani iz registra izvajalcev osebne asistence na podlagi odločb navedenega ministrstva. Takšni davčni zavezanci torej ne morejo več biti izvajalci storitev osebne asistence po ZOA.

Storitve osebne asistence, ki so jih opravili samostojni podjetniki v času, ko so bili v letu 2022 vpisani v register izvajalcev osebne asistence pri pristojnem ministrstvu in so pridobili odločbo tega ministrstva za izvajanje storitev osebne asistence, za katere je oprostitev DDV določena v 6.  točki prvega odstavka 42. člena ZDDV-1 in če so v vsakem posameznem primeru izpolnjevali vsaj še enega od pogojev iz 43. člena ZDDV-1, so oproščene plačila DDV. Eden izmed pogojev po prej navedeni določbi je, da se zaračunavajo cene, ki jih odobrijo pristojni organi. Ker izvajalci osebne asistence po ZOA za opravljene storitve zaračunajo cene, ki jih odobrijo pristojni organi, so le te oproščene plačila DDV. Če je bil DDV od storitev, ki bi bile oproščene plačila DDV, obračunan, se lahko obračunani DDV popravi (pod pogoji, določenimi v ZDDV-1 in PZDDV-1), prav tako je treba popraviti odbitek DDV.

Vprašanje 4:

Ali so plačila DDV oproščene storitve osebne asistence, ki jih v skladu z ZOA opravljajo osebni asistenti - samostojni podjetniki, ki sicer niso izvajalci osebne asistence, prej navedene storitve pa opravljajo kot osebni asistenti, torej kot podizvajalci »glavnih« izvajalcev osebne asistence (slednji imajo odločbo pristojnega ministrstva)?

Odgovor

Davčni zavezanci, ki niso izvajalci osebne asistence, ker so organizirani kot samostojni podjetniki posamezniki in ne izpolnjujejo pogojev za izvajalca osebne asistence po ZOA, lahko kot osebni asistenti v skladu z 11. členom ZOA opravljajo osebno asistenco pri izvajalcu osebne asistence. Kadar davčni zavezanec, organiziran kot samostojni podjetnik posameznik, opravlja storitve osebne asistence kot osebni asistent v skladu z 11. členom ZOA, opravlja storitev osebne asistence po ZOA.

Kot zgoraj pojasnjeno v skladu z 10. členom ZOA izvajajo osebno asistenco kot nepridobitno dejavnost le humanitarne organizacije in invalidske organizacije s podeljenim statusom v skladu z zakonom, ki ureja humanitarne organizacije, ali zakonom, ki ureja invalidske organizacije, ter zavodi in društva s pridobljenim statusom delovanja v javnem interesu na področju invalidskega, socialnega varstva ali za opravljanje humanitarne dejavnosti na področju socialnega varstva. Izvajalci, organizirani kot samostojni podjetniki posamezniki torej ne morejo biti izvajalci storitev osebne asistence po ZOA.

Nadalje pa ZOA v 11. členu podrobneje opredeljuje, kdo dejansko opravlja storitev osebne asistence pri uporabniku teh storitev. Zakon te osebe opredeljuje kot osebne asistente. Osebni asistent je fizična oseba, ki opravlja osebno asistenco pri izvajalcu osebne asistence na podlagi pogodbe o zaposlitvi, na podlagi podjemne pogodbe ali kot samostojni podjetnik posameznik, če sam opravlja delo osebnega asistenta.

Zakonodaja predpisuje natančno določene pogoje za osebne asistente (organizacijska oblika, obveznosti in dolžnosti osebnega asistenta ter tudi višino plačila). V 11. členu Pravilnika o osebni asistenci (v nadaljnjem besedilu: pravilnik) je določeno, da uporabnik ali njegov zakoniti zastopnik in izbrani izvajalec osebne asistence skleneta dogovor o izvajanju storitev osebne asistence (v nadaljnjem besedilu: dogovor). Dogovor podpišejo tudi osebni asistenti uporabnika. V skladu s 24. členom pravilnika mora izvajalec sprejeti interni akt, s katerim med drugim uredi pravice in obveznosti osebnega asistenta. Nenazadnje pa je v šestem odstavku 28. člena pravilnika izrecno opredeljena tudi višina stroška storitve osebne asistence – višina urne postavke, ki jo izvajalec osebne asistence plača samostojnemu podjetniku posamezniku kot osebnemu asistentu, ki izvaja storitev osebne asistence.

Glede na navedeno je torej razvidno, da samostojni podjetnik posameznik, kadar opravlja storitve v skladu z ZOA, opravlja storitve osebne asistence, ki so, kot je že bilo pojasnjeno, oproščene plačila DDV na podlagi 6. točke prvega odstavka 42. člena ZDDV-1 (in izpolnjuje vsaj še enega izmed pogojev iz 43. člena ZDDV-1). ZOA opredeljuje pravice in obveznosti uporabnika storitev osebne asistence, izvajalca storitev osebne asistence ter osebnega asistenta, ki je fizična oseba, ki dejansko opravlja storitve osebne asistence. Zakonodaja podrobno ureja njihova medsebojna razmerja, vključno z višino plačila, ki jo izvajalec osebne asistence plača osebnemu asistentu, pri čemer posebej ureja primere, ko je osebni asistent organiziran kot samostojni podjetnik posameznik.

Oprostitev plačila DDV na podlagi 6. točke prvega odstavka 42. člena ZDDV-1 torej velja tudi v primeru opravljanja storitev osebne asistence s strani osebnega asistenta, organiziranega v obliki samostojnega podjetnika posameznika, pri izvajalcu osebne asistence, če je izpolnjen vsaj še eden izmed pogojev iz 43. člena ZDDV-1. Eden izmed pogojev po prej navedeni določbi je, da se zaračunavajo cene, ki jih odobrijo pristojni organi. Ker osebni asistenti po ZOA za opravljene storitve zaračunajo cene, ki jih odobrijo pristojni organi, so le te oproščene plačila DDV. Samo v teh okvirih (v skladu z ZOA in pravilnikom) štejemo, da samostojni podjetnik posameznik opravlja storitev osebne asistence.

Vprašanje 5:

Kako naj postopajo vsi izvajalci, ki so bili v letu 2022 vpisani v register izvajalcev osebne asistence pri pristojnem ministrstvu in so pridobili odločbo tega ministrstva za izvajanje storitev osebne asistence in so še vedno, pa iste storitve opravljajo tudi za druge uporabnike (na primer različne ustanove ipd.), pri čemer pa plačnik storitev ni ministrstvo?

Odgovor

Kaj so storitve osebne asistence, je podrobno opredeljeno v ZOA, kjer so tudi podrobneje opredeljeni pogoji za izvajanje storitev osebne asistence. O izvajanju storitev osebne asistence lahko govorimo zgolj, kadar gre za izvajanje teh storitev v skladu z ZOA. Izvajanje posameznih storitev, ki sicer sestavljajo del paketa storitev osebne asistence, izven okvirjev in pravil ZOA, pa ne predstavlja izvajanja storitev osebne asistence po ZOA. Vsako izvajanje posamezne ali več od teh storitev (npr. kuhanje ali čiščenje prostorov) še ne predstavlja izvajanja osebne asistence po ZOA. Gre za običajno izvajanje storitev zavezancev na trgu. V takem primeru torej oprostitev po 6. točki prvega odstavka 42. člena ZDDV-1 ni mogoča, saj ne gre za opravljanje storitev osebne asistence, zato je treba obračunati DDV. Storitve pomoči po ZOA pripadajo namreč posameznikom (upravičencem), ki te storitve rabijo in jim je bila odobrena pravica do osebne asistence, izvajajo pa jo lahko le tisti izvajalci osebne asistence, ki imajo odločbo MDDSZ, na podlagi katere te oproščene storitve lahko opravljajo.

Vprašanje 6:

Kako naj postopajo vsi, ki izvajajo osebno asistenco (storitve iz šifre Q/88 SKD), pa niso vpisani v register izvajalcev osebne asistence pri pristojnem ministrstvu in niso pridobili odločbe tega ministrstva za izvajanje storitev osebne asistence?

Odgovor

Razumemo, da se to vprašanje ne nanaša na osebne asistente po ZOA, ki storitve osebne asistence opravljajo kot podizvajalci »glavnih« izvajalcev osebne asistence (za te velja, kot pojasnjeno pri odgovoru na vprašanje št. 4). Kot pojasnjeno pri odgovoru na vprašanje 4, o izvajanju storitev osebne asistence, ki so predmet tega pojasnila, lahko govorimo zgolj, kadar gre za izvajanje teh storitev v skladu z ZOA.

Izvajanje posameznih storitev, ki sicer sestavljajo paket storitev osebne asistence, izven okvirjev in pravil ZOA, ne predstavlja storitev osebne asistence po ZOA. Vsako izvajanje posamezne ali več od teh storitev (npr. kuhanje ali čiščenje prostorov) še ne predstavlja izvajanja osebne asistence po ZOA. Gre za običajno izvajanje storitev zavezancev na trgu. Če davčni zavezanec, identificiran za namene DDV, storitev osebne asistence ne izvaja v skladu z ZOA (ne gre za izvajalca osebne asistence ali osebnega asistenta po ZOA), pogoji za oprostitev iz 6. točke prvega odstavka 42. člena ZDDV-1 niso izpolnjeni in je treba obračunati DDV (ima pravico do odbitka DDV po prejetih računih za nabave, ki jih je/bo uporabil v okviru svoje obdavčene dejavnosti). Davčni zavezanec naredi popravek iz preteklih obdobij v skladu z 88.b členom ZDDV-1 v obračunu DDV za tekoče davčno obdobje. Če davčni zavezanec ni identificiran za namene DDV in je v obdobju zadnjih 12 mesecev presegel limit 50.000 evrov obdavčljivega prometa se mora identificirati za namene DDV in obračunati DDV (od transakcije, s katero je presegel prej navedeni limit 50.000 evrov).

Vprašanje 7:

Kako naj ravnajo izvajalci osebne asistence, ki so zaradi predhodnih pojasnil organov začeli obračunavati DDV na storitve osebne asistence po ZOA, morda celo plačali obresti, čeprav bi bile njihove storitve na podlagi tega pojasnila oproščene plačila DDV?

Odgovor

Davčni zavezanci lahko popravijo napačno obračunan DDV iz preteklih obdobij (pod pogoji iz ZDDV-1 in PZDDV-1) v tekočem obračunu DDV. Če so na podlagi prejšnjih pojasnil obračunali DDV od storitev, za katere so bili izpolnjeni pogoji za oprostitev plačila DDV, in plačali obresti, so na podlagi vloge upravičeni tudi do vračila obresti, ki jih ne bi bili dolžni plačati.  

S tem pojasnilom se nadomešča spodaj navedeno pojasnilo.

Glede obdavčitve z DDV storitev osebne asistence po Zakonu o osebni asistenci – ZAOje bilo do sedaj stališče, da so te storitve predmet DDV, od katerih se DDV obračuna po splošni stopnji. Na podlagi dodatnih informacij Statističnega urada RS (v nadaljevanju SURS) glede uvrstitve storitev osebne asistence v SKD se navedeno stališče spreminja in velja naslednje:

 

Storitve bolj zahtevne pomoči uporabnikom pri vseh tistih opravilih in dejavnostih, ki jih uporabnik ne more izvajati sam zaradi vrste in stopnje invalidnosti, a jih vsakodnevno potrebuje doma in izven doma, da lahko živi neodvisno, aktivno in je enakopravno vključen v družbo po ZAO, za katere je ustrezna razvrstitev v dejavnosti 88.109 Drugo socialno varstvo brez nastanitve za starejše in invalidne osebe in 88.999 Drugo drugje nerazvrščeno socialno varstvo brez nastanitve, so oproščene plačila DDV po 6. točki prvega odstavka 42. člena ZDDV-1 (oziroma 43. člena, v povezavi s 6. točko prvega odstavka 42. člena ZDDV-1).

Ostale storitve osebne asistence po ZAO, ki se ne uvrščajo v šifro SKD Q/88, so obdavčene z nižjo, 9,5 % stopnjo DDV.

Pojasnjujemo, da je bilo prvotno stališče sprejeto na podlagi pojasnila SURS, da se storitve osebne asistence po SKD uvrščajo v dejavnost 96.090 – Druge storitvene dejavnosti, drugje nerazvrščene, kar pomeni, da za njih po Zakonu o davku na dodano vrednost – ZDDV-1 in Pravilniku o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost - Pravilnik ni predvidena oprostitev plačila DDV.

Ker je definicija osebne asistence iz ZAO v svojem bistvu zelo podobna dejavnosti, kot je opredeljena v šifri 88.109 Drugo socialno varstvo brez nastanitve za starejše in invalidne osebe, je bil SURS zaprošen za ponovno uvrstitev teh storitev po ZAO v ustrezno šifro SKD.

Iz pojasnila SURS izhaja, da storitve osebne asistence kot npr. enostavna pomoč starejšim na domu (CPA 96.09.19 - izvajanje preprostih fizičnih del, pomoč v gospodinjstvu) in spremstvo starejšim sodijo v dejavnost 96.090 Druge storitvene dejavnosti, drugje nerazvrščene. Za storitve bolj zahtevne pomoči uporabnikom pri vseh tistih opravilih in dejavnostih, ki jih uporabnik ne more izvajati sam zaradi vrste in stopnje invalidnosti, a jih vsakodnevno potrebuje doma in izven doma, da lahko živi neodvisno, aktivno in je enakopravno vključen v družbo, je ustrezna razvrstitev v dejavnosti 88.109 Drugo socialno varstvo brez nastanitve za starejše in invalidne osebe in 88.999 Drugo drugje nerazvrščeno socialno varstvo brez nastanitve.

Navedeno pomeni, da je treba opravljanje storitev osebne asistence, ki se izvajajo po ZAO, presojati po vsebini, kar od davčnega organa in davčnih zavezancev zahteva, da morajo za vsak primer posebej ugotoviti, ali gre pri opravljanju te storitve za enostavno pomoč ali za opravljanje zahtevnejše pomoči. Od te ugotovitve je odvisna uvrstitev v SKD in posledično, ali je storitev osebne asistence oproščena ali obdavčena z DDV.

Storitve osebne asistence po ZOA, ki se ne uvrstijo (v eno izmed dejavnosti) pod šifro SKD: Q/88 in posledično niso upravičene do oprostitve plačila DDV na podlagi 6. točke prvega odstavka 42. člena ZDDV-1 (oziroma 43. člena ZDDV-1 v povezavi s 6. točko prvega odstavka 42. člena ZDDV-1), se obdavčijo z nižjo, 9,5 % stopnjo DDV, saj gre v vseh teh primerih za storitve pomoči oziroma oskrbe ostarelih, obolelih oziroma invalidnih oseb (kar še posebej izhaja iz 2. člena ZOA, ki osebno asistenco definira kot pomoč uporabnikom pri vseh tistih opravilih in dejavnostih, ki jih uporabnik ne more izvajati sam zaradi vrste in stopnje invalidnosti, a jih vsakodnevno potrebuje doma in izven doma), v zvezi s katerimi se nižja stopnja DDV uporablja na podlagi 18. točke Priloge I k ZDDV-1.

VPRAŠANJA IN ODGOVORI

Vprašanje 1: Ali samostojni podjetnik posameznik, ki je kot izvajalec storitev osebne asistence po ZOA vpisan v register pri ministrstvu, pristojnem za invalidsko varstvo (v nadaljevanju: pristojno ministrstvo), izpolnjuje pogoje za oprostitev plačila DDV od opravljenih storitev osebne asistence, glede na to, da mu za to ni bila podeljena koncesija?

 

Odgovor

Samostojni podjetnik, ki je vpisan v register izvajalcev osebne asistence pri pristojnem ministrstvu, nima pa podeljene koncesije, ne izpolnjuje pogojev za oprostitev plačila DDV po 6. točki prvega odstavka 42. člena ZDDV-1 (ne gre za drugo osebo na podlagi koncesije, zato se ne uporabi 43. člen ZDDV-1). Enako velja tudi v primeru, če storitve osebne asistence po naročilu koncesionarja izvaja izvajalec osebne asistence, ki v skladu z ZOA samostojno opravlja dejavnost osebne asistence npr. kot samostojni podjetnik, vpisan v register pri pristojnem ministrstvu, vendar mu za to ni bila podeljena koncesija.

Samostojni podjetniki ali zavodi oziroma drugi subjekti po Zakonu o gospodarskih družbah – ZGD-1, ki niso osebe javnega prava in opravljajo storitve iz 6.točke prvega odstavka 42. člena ZDDV-1 na podlagi koncesije oziroma, če se po predpisih štejejo za dobrodelne, invalidske organizacije ali organizacije za samopomoč, lahko te transakcije opredelijo kot oproščene plačila DDV, če je v vsakem posameznem primeru dobave izpolnjen eden od pogojev iz 43. člena ZDDV-1:

-       njihov cilj ni doseganje dobička, če pa dobiček vseeno dosežejo, ga ne smejo razdeliti, temveč ga morajo nameniti za nadaljnje opravljanje ali izboljšanje storitev;

-       jih upravljajo in vodijo večinoma prostovoljci, ki sami ali preko drugih oseb niso posredno ali neposredno udeleženi v rezultatih teh dejavnosti;

-       zaračunavajo cene, ki jih odobrijo pristojni organi, ali cene, ki niso višje od takšnih odobrenih cen, ali za storitve, za katere ni potrebna odobritev cen, cene, ki so nižje, kot jih za podobne storitve zaračunavajo davčni zavezanci, ki obračunavajo DDV;

-       ni verjetno, da oprostitev DDV za te storitve izkrivlja konkurenco, na primer postavlja v slabši položaj davčne zavezance, ki obračunavajo DDV.

 

Po 6. točki prvega odstavka 42. člena ZDDV-1 so namreč plačila DDV oproščene socialnovarstvene storitve, vključno s storitvami domov za starejše oziroma storitve dolgotrajne oskrbe, in dobava blaga, ki je z njimi neposredno povezana, ki jo:

- kot javno službo opravljajo javni socialnovarstveni zavodi ali druge osebe na podlagi koncesije, ali

- druge nepridobitne organizacije, ki se po predpisih štejejo za dobrodelne, invalidske organizacije ali organizacije za samopomoč.

Po 43. členu ZDDV-1 so dobave blaga in storitev, za katere je oprostitev DDV določena v 6. točki prvega odstavka 42. člena ZDDV-1, oproščene plačila DDV tudi, če jih opravijo osebe, ki niso osebe javnega prava, če je v vsakem posameznem primeru izpolnjen eden ali več pogojev iz 43. člena ZDDV-1. Predhodna priglasitev oprostitve plačila DDV po 43. členu ZDDV-1 pri davčnem organu ni več določena, saj je bila z uveljavitvijo ZDDV-1M le-ta odpravljena.

Tako so tiste osebe, ki so sicer navedene v 6. točki prvega odstavka 42. člena ZDDV-1, vendar niso osebe javnega prava, oproščene plačila DDV od socialnovarstvenih storitev, vključno storitev domov za starejše oziroma storitev dolgotrajne oskrbe (ki se uvrščajo pod šifre standardne klasifikacije dejavnosti, navedene v 64. členu Pravilnika), če v vsakem posameznem primeru izpolnjujejo vsaj še enega od pogojev iz 43. člena ZDDV-1.

Iz navedenega izhaja, da samostojni podjetnik, ki je vpisan v register izvajalcev osebne asistence pri pristojnem ministrstvu, nima pa podeljene koncesije, ne izpolnjuje pogojev za oprostitev plačila DDV po 6. točki prvega odstavka 42. člena ZDDV-1 (ne gre za drugo osebo na podlagi koncesije, zato se ne uporabi 43. člen ZDDV-1).

 

Enako velja tudi v primeru, če storitve osebne asistence po naročilu koncesionarja izvaja izvajalec osebne asistence, ki v skladu z ZOA samostojno opravlja dejavnost osebne asistence npr. kot samostojni podjetnik, vpisan v register pri pristojnem ministrstvu, vendar mu za to ni bila podeljena koncesija. To pomeni, da izvajalec osebne asistence, kateremu ni bila podeljena koncesija, ne izpolnjuje pogojev za oprostitev plačila DDV po 6. točki prvega odstavka 42. člena ZDDV-1.

Vprašanje 2: Ali tudi za zasebne zavode, ki imajo s pristojnim ministrstvom sklenjeno Pogodbo o izvajanju osebne asistence, nimajo pa koncesije niti statusa dobrodelne, invalidske organizacije ali organizacije za samopomoč, velja enako, kot je pojasnjeno pri odgovoru na vprašanje 2 za s.p., katerih storitve osebne asistence niso oproščene plačila DDV. Če je odgovor pritrdilen, sprašujete, ali je treba za nazaj obračunati DDV in od katerega datuma dalje je treba obračunavati DDV, glede na to, da je davčni organ prvotno imel drugačno stališče.

Odgovor

Storitve osebne asistence, ki jih opravi zasebni zavod, ki je sicer vpisan v register izvajalcev osebne asistence pri pristojnem ministrstvu, nima pa za to podeljene koncesije, niso oproščene plačila DDV. Prej navedeni zasebni zavod, identificiran za namene DDV, popravi napako zaradi prenizko obračunanega DDV od storitev osebne asistence, opravljenih od datuma objave pojasnila FURS (od 28. 3. 2022 dalje).

---

Članki izražajo stališča avtorjev, in ne nujno organizacij, v katerih so zaposleni, ali uredništva portala EDUS.